釋字第 745 號 【薪資所得未許實額減除費用是否違憲案】
◎郭羿
解釋爭點：
（一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？
（二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？
本案解釋標的：
- 所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、90年1月3日修正公布所得稅法第17條第1項第2款第3目之2規定(系爭規定一)。
- 財政部中華民國 74年 4 月 23 日台財稅第 14917 號函釋將授課鐘點費歸為薪資所得，而非執行業務所得。
解釋文：
所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、同法第17條第1項第2款第3目之2關於薪資所得之計算，僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於此範圍內，與憲法第7條平等權保障之意旨不符，相關機關應自本解釋公布之日起二年內，依本解釋之意旨，檢討修正所得稅法相關規定。
財政部中華民國74年4月23日台財稅第14917號函釋關於大專院校兼任教師授課鐘點費亦屬薪資所得部分，與憲法第19條租稅法律主義及第23條規定尚無牴觸。
解釋理由書：
聲請人陳清秀認其於中華民國97年度在大學任教所得應屬執行業務所得，不服財政部臺北市國稅局核定為薪資所得之處分，申請復查、提起訴願均遭駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以100年度簡字第236號判決駁回。嗣聲請人提起上訴，經最高行政法院101年度裁字第196號裁定，以其未具體指摘原判決違背法令，上訴不合法為由予以駁回，是本件聲請應以上開臺北高等行政法院判決為確定終局判決。聲請人認確定終局判決所適用之所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款（下併稱系爭規定一）關於薪資所得未採實額減除成本費用之計算規定，及財政部74年4月23日台財稅第14917號函釋（下稱系爭函釋）將大專院校兼任教師所支領授課鐘點費一律列為薪資所得之規定，有牴觸憲法第7條、第19條、第23條及第165條等規定之疑義，向本院聲請解釋憲法，核與司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款所定要件相符，爰予受理。另聲請人臺灣桃園地方法院行政訴訟庭語股法官為審理101年度簡字第49號綜合所得稅事件，認該案應適用之90年1月3日修正公布所得稅法第17條第1項第2款第3目之2規定（與其後修正公布之各年版，下併稱系爭規定二），採取定額特別扣除，欠缺實額減除成本費用之計算方式，有牴觸憲法第7條、第15條及第23條等規定之疑義，裁定停止訴訟程序後，向本院聲請解釋憲法，核與本院釋字第371號、第572號及第590號解釋所示法官聲請釋憲之要件相符，爰予受理。查上述兩件聲請所聲請解釋之系爭規定一及二，均涉所得稅法有關薪資所得計算規定是否有牴觸憲法之疑義，爰併案審理，作成本解釋，理由如下：
一、系爭規定一及二與憲法第7條平等權保障之意旨不符
憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682號、第722號解釋參照）。所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為計算個人綜合所得淨額，立法者斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不同規定（所得稅法第4條、第14條及第17條等規定參照）。此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規畫及預估，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合量能課稅要求之客觀淨值原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨。
編按：
立法者就位稽徵各類所得稅來源，得就所得來源及性質不同，就相關成本及必要費用扣除之(得出所得客觀淨值)，此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規畫及預估，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定，但仍遵守憲法第7條平等權之保障意旨。
所得稅法第14條所定各類個人所得中，執行業務所得與薪資所得同屬個人提供勞務所得，性質相近。關於執行業務所得，現行所得稅法第14條第1項第2類規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額……。」關於薪資所得，系爭規定一規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費……。」90年1月3日修正公布之系爭規定二規定：「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除7萬5千元……。」（82年2月5日修正公布所得稅法第5條之1定有依消費者物價指數上漲幅度調整薪資所得特別扣除額之規定；97年12月26日修正為10萬元；103年6月4日修正為12萬8千元。）顯見所得稅法對於執行業務所得之計算，採實額減除成本及必要費用方式（下稱實額減除）；就薪資所得之計算，則未容許列舉減除超過法定扣除額之必要費用，且以單一額度特別扣除額方式，一體適用於全部薪資所得者（下稱定額扣除），不僅形成執行業務所得者與薪資所得者間之差別待遇，亦形成薪資所得者間之差別待遇。
編按：
所得稅法(現行所得稅法第14條第1項第2類)對於執行業務所得之計算，採實額減除成本及必要費用方式（下稱實額減除）；就薪資所得之計算，則未容許列舉減除超過法定扣除額之必要費用，且以單一額度特別扣除額方式，已形成差別待遇。
查我國每年薪資所得申報戶數已達500萬戶以上，遠多於執行業務所得申報戶數，如主管機關對個案之薪資所得均須逐一認定，其行政成本將過於龐大。若採與必要費用額度相當之定額扣除法，使薪資所得者無須設置個人帳簿或保存相關憑證，即得直接定額扣除其必要費用，主管機關亦無須付出審查之勞費，當可簡化薪資所得者之依從成本及國家之稽徵成本（財政部102年11月4日台財稅字第10200147460號函附件說明參照）。是以系爭規定一及二只採定額扣除，除有減輕薪資所得者稅負之考量外（立法院公報第63卷第95期院會紀錄第27頁參照），係為求降低稅捐稽徵成本，其目的尚屬正當。
編按：
薪資所得採取法定扣除額之目的，在於稽徵成本的考量，目的正當。
本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合上開要求。主管機關考量薪資所得者與執行業務所得者是否為自力營生之不同（所得稅法第11條第1項參照），固得就各自得減除之必要費用項目及最高額度等為合理之不同規範。然現行法令為兼顧稅捐稽徵成本之降低與量能課稅原則，准許執行業務所得者得按必要支出項目及額度減除必要費用，以計算執行業務所得（所得稅法第14條第1項第2類、執行業務所得查核辦法第4章、財政部發布之各年度執行業務者費用標準參照）。兩相對照，系爭規定一及二關於薪資所得之計算，僅許定額扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，形成顯然之差別待遇。此項差別待遇，與薪資所得者之是否為自力營生並無必然關聯。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定，未考量不同薪資所得者間之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要，須支出顯然較高之必要費用者，確會產生適用上之不利差別待遇結果，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則。在此範圍內，系爭規定一及二之差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起二年內，依本解釋之意旨，檢討修正所得稅法相關規定。
編按：
本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合平等原則要求。
執行業務所得部分，立法者考量其自力營生，然而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，但薪資所得者之是否為自力營生並無必然關聯。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定，沒有考量各種薪資所得者間之費用差異，過於簡化，會產生適用上之不利差別待遇結果，有違量能課稅所要求的客觀淨值原則。
二、系爭函釋與憲法第19條及第23條規定尚無牴觸
主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，本於法定職權予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第607號、第615號、第625號、第635號、第660號、第674號、第685號及第693號解釋參照）。系爭函釋稱：「三、公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1項第3類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」其中關於大專院校兼任教師授課鐘點費亦屬薪資所得部分，係財政部基於主管機關地位，於其法定職權範圍內，依一般法律解釋方法，闡釋薪資所得之涵蓋範圍，符合系爭規定一之立法意旨；且有助於釐清適用上可能疑義，供扣繳義務機關及稅捐稽徵機關有所遵循，從而簡化稽徵成本，亦無增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條租稅法律主義及第23條規定尚無牴觸。
為貫徹租稅公平原則，合理分配國家稅賦負擔，相關機關應併通盤檢討現行法令有關不同所得之歸類及各類所得之計算方式是否合理、得減除之成本及直接必要費用（含項目及額度）是否過於寬泛、各職業別適用之不同費用標準是否應有最高總額限制，尤其各項租稅優惠措施是否過於浮濫，併此指明。
【大法官釋字745號黃昭元大法官提出、吳陳鐶大法官加入之協同意見書摘要】
一、本案審查的權利：平等
多數意見據以審查系爭規定是否違憲的權利是憲法第7條平等權。兩件聲請之聲請人固然都同時主張量能課稅原則及其所包含的客觀淨值原則，然多數意見則將量能課稅原則當成是平等權適用在稅法案件時，所發展出來的下位規範，並非完全獨立於平等權之外的憲法原則或規範要求。
二、本案所採取之審查標準及其適用
多數意見在解釋理由書第 2 段，對於涉及平等爭議的租稅事件，明示採取寬鬆審查標準，要求其目的應正當，分類手段與目的之達成間應有合理關聯。同時並明確說明為何採取寬鬆審查的主要考量：「此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規劃及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定之」。本院過去對於涉及平等爭議的租稅事件，固也常採寬鬆審查標準（參釋字第565號、第635號、第688號、第697號、第698號及第 722 號解釋）
採取寬鬆審查標準的效果，則有兩點值得注意。如參考美國實務及學說見解，法院於採取嚴格審查標準時，係先推定受審查法令原則上違憲，而由政府機關證立其合憲。反之，如果採合理審查標準（相當於本院之寬鬆審查），則係先推定受審查法令原則上合憲，並應由主張違憲的聲請人證立受審查法令何以違憲。
其次，本號解釋多數意見雖然採取寬鬆審查標準，但仍認定系爭規定違憲。就採取寬鬆審查標準和違憲結論而言，本號解釋適用寬鬆審查標準之結果，有如釋字第 722 號解釋，這也和美國法院及學說所稱會咬人或有牙齒的合理審查標準(rational-basis review with bite orwith teeth)類似。顯示同一寬鬆審查標準之適用，雖然原則上傾向合憲，但仍有例外違憲宣告的可能。
(一)、目的合憲性
租稅行政具有大量、專業化行政的性質，從而稽徵程序必然要考量效率及成本，以求稽徵經濟。過去本院在釋字第318 號、第688號、第694號、第696號及第701號等解釋，亦已承認節省徵納雙方勞費、促進稽徵技術、減少稽徵成本或人力等，得為租稅差別待遇之正當目的。
(二)、差別待遇手段是否合理？
多數意見認定系爭規定存在有兩種差別待遇：
一是外部差別待遇：與執行業務所得額之計算相比，薪資所得額只有定額扣除，欠缺實額減除費用的計算方式，這是法律表面上的差別對待。系爭規定之薪資所得特別扣除額規定，固然兼有照顧中低薪資所得者及作為成本費用總額概算之雙重效果，但因不容舉證推翻其總額概算，推估已成擬制，過於僵化，所以違憲。
二是內部差別待遇：單一定額扣除額適用於所有的薪資所得者，以致對於需支出顯然較高之必要費用者，會產生適用上之不利差別待遇結果，這是法律適用結果的差別影響。此多數意見只是認定「在超過法定扣除額外，欠缺實額減除」的「不足部分」違憲，而未同時宣告現行薪資所得特別扣除額規定「本身」在表面上當然違憲(因為系爭規定本身對於八成的申報者是簡便又優惠之規定)。
前者(執行業務和薪資所得)是不應區別而區別的差別待遇，後者(薪資所得採取固定扣除額)是應區別而不區別的差別待遇。多數意見進而認為這兩種差別待遇都因為過於簡化，以致違反客觀淨值原則而違憲。本席對此結論，勉強支持。
三、對於完全改採實額減除方式之疑慮
如果財政部將目前之薪資所得扣除方式，改成依項目（如 5 項）及額度憑據減除，而減除總上限仍為 12 萬 8 千元（參 106 年適用之現行規定），並有定期（甚至逐年）檢討調整的機制。如此修正，似應更接近客觀淨值原則的「概念」要求。惟接近概念，卻遠離蒼生。此種徹底的實額減除方式固可消除目前違憲的外部差別待遇，但必然大幅增加徵納雙方之成本，且其適用結果亦明顯不利於絕大多數的薪資所得者，特別是相對弱勢地位的中低所得者。
四、未來修法空間
本席可以想像的修法途徑如：完全保留現行薪資所得特別扣除額規定，另就超過法定扣除額的費用部分，增訂得實額減除的必要費用項目及額度規定，例如交通費用、進修費、服裝費、工具（如電腦、書籍）等項目，並各訂有最高總額或比率之上限。如果納稅人要主張減除上述超額費用，則應提出包括法定扣除額部分
的全部減除金額（例如 30 萬元）之相關單據，而不只是超過法定扣除額部分（例如 30-12.8＝17.2 萬元）的單據而已。這應該是最符合本號解釋多數意見的修法方向。
【大法官釋字745號許志雄大法官協同意見書摘要】
1.租稅審查事件所應採取之審查標準？
按稅法牽涉國家財政、經濟發展、社會保障、國民所得及國民生活等多重面向，立法時須以一定之事實為基礎，進行複雜之技術性判斷及政策考量，故原則上具有廣泛之立法裁量空間，受到高度合憲性推定。關於租稅立法之違憲審查，通說認為應採取較寬鬆之審查基準。我國歷來涉及租稅立法與平等原則之解釋，多採「合理性基準」，即是本於此一旨趣。因此，只要立法目的（設定差別處理之目的）正當，手段（具體處理上之差別）與目的間具有合理之關聯，即為已足。
2.主管機關採取定額扣除之理由及目的？
參照主管機關財政部於106年1月17日本案說明會提供之書面資料及口頭說明，薪資所得所以僅採定額扣除，而未如執行業務所得容許就必要費用實額減除，主要理由如下：
一、薪資所得者無庸負擔經營盈虧，與執行業務者需自立營生、自負盈虧風險有別；
二、薪資所得者執行職務所需之主要成本及直接必要費用，常由雇主或營利事業負擔並列報為費用；
三、薪資所得者自行負擔之各式支出，常與個人日常生活費用難以明確劃分，認定時易滋爭議；
四、每年薪資所得申報戶數達五百萬戶以上，遠多於執行業務所得申報戶數，若採實額減除，須逐案認定，行政成本過於龐大；
五、倘薪資所得採實額減除，個人需設置保存帳簿憑證，將大幅增加依從成本與稽徵成本。
六、個人記帳及申報能力高低不一，消費習慣不同，採實額減除時，會影響可減除金額之認定，而有違租稅公平。
從上開理由可知，主管機關除認為薪資所得者與執行業務者之工作性質不同，以及必要費用之負擔與支出有異外，還強調薪資所得採實額減除可能出現之「弊端」，而其最在意的則是稽徵成本與簡便。誠然，租稅立法不僅應維護稅負之公平性，亦須兼顧稅捐稽徵之效率。但是，若過度偏重稽徵效率，而忽視稅負之公平性，則立法目的之正當性恐有爭議。
3.執行業務和薪資所得扣除額之差別待遇是否合理？
事實上，主管機關強調之「弊端」，於執行業務所得及其他所得或多或少皆可能出現，難謂出於薪資所得必要費用之特有性質。執行業務所得及其他所得，既然可實額減除必要 費用，薪資所得何以不得為之？又執行業務者固然可列舉必 要費用憑證，供稽徵機關核實計算其所得額課稅，惟稽徵實務上，設帳記載並保存必要費用憑證者比例不高，絕大多數係按財政部核定之費用標準計算減除必要費用。此點亦可證明，系爭所得稅法規定對薪資所得與執行業務所得所為之差 別待遇欠缺正當性及合理性，應屬違憲。
4.關於租稅法定主義之內涵：
租稅法律主義之內容， 主要包含「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確主義」、「合法性原則」及「程序保障原則」。其中，與本案有關者係「課稅要件法定主義」。依據課稅要件法定主義，課稅要件應由法律規定，租稅之核課及徵收程序亦然。行政命令非有法律依據，自不得增訂課稅要件。行政命令若違反法律規定，應屬無效。從依法行政原理論之，前者即法律保留原則，後者為 法律優越原則。這是稅捐實務上最常出現之問題，有關之司法院解釋不少。就此而言，租稅法律主義可謂依法行政原在租稅領域之特別規定，故適用時僅揭示租稅法律主義即可， 無須另外援引依法行政原理（法律保留原則、法律優越原則）。過去司法院解釋通常採取此一作法，堪稱妥適
|
